逃税罪法律认定条件及有效辩点
逃税罪法律认定条件及有效辩点一、基本概念
逃税罪是指纳税人、扣缴义务人采用欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占纳税额10%以上的行为。本罪的主体为纳税人与扣缴义务人，自然人或者单位均可以成为本罪的主体。主观方面只能是故意，过失不构成本罪。本罪侵害的客体为国家税收的征管秩序。客观方面表现为采用欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占纳税额10%以上的行为。
二、需要注意的几个问题
（一）纳税人、扣缴义务人
本罪所指的纳税人是指法律、行政法规规定的负有纳税义务的单位或个人。扣缴义务人是指法律、行政法规规定的负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位或个人。
（二）应缴纳税款、逃避缴纳税额占应纳税额的比例
根据公安部有关批复，本罪的应缴纳税额是指某一法定纳税期限或者税务机关依法核定的纳税期间内应纳税额的总和。偷税行为涉及两个以上税种的，只要其中一个税种的偷税数额、比例达到法定标准的，即构成偷税罪，其他税种的偷税数额累计计算。
逃避缴纳税额占应纳税额的比例，是指一个纳税年度的各种偷税总额与改纳税年度应纳税总额的比例。不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人，头税额占银纳税额的百分比，按照行为人最后一次偷税行为发生日前一年中各税种偷税总额与该年纳税总额的被来确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，偷税数额占纳税数额的百分比，按照各税种偷税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。
（三）按照本罪处罚的情形
根据有关司法解释，纳税人实施下列行为之一，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的10%以上且偷税数额在1万元以上的，依照逃税罪的规定定罪处罚：伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证；在账簿上多列支出或者不列、少列收入；经税务机关通知申报而拒不申报纳税；进行虚假纳税申报；缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取缴纳的税款。扣缴义务人实施前款行为之一，个缴或者少缴已扣、已收税款，数额在1万元以上且占应缴税额10%以上的，依照逃税罪的规定定罪处罚。扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人已扣、已收税款。
具有下列情形之一的，应当认定为经税务机关通知申报：纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的；尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。
（四）多次实施偷逃税款行为的累计数额计算
多次采用欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的行为，未经处理的，按照累计数额计算。这里的“未经处理”是指纳税人或者扣缴义务人在5年内多次实施偷税行为，但每次偷税数额均未达到逃税罪条规定的构成犯罪的数额标准，且未受行政处罚的情形。
（五）不构成逃税罪或者可以免予刑事处罚的特殊情形
行为人实施偷逃税款行为，偷逃税款金额达到法律规定数额较大并且纳税额10%以上标准的，构成逃税罪；如果数额达不到规定标准的不构成本罪。行为人采用欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占纳税额10%以上，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴因纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。但是，5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚的除外。
不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的10%以上且偷税数额在5万元以下，在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金，犯罪情节轻微，不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚。
三、适用条件
实施了逃税犯罪的行为是否存在处罚阻却事由，首先取决于对刑法第201条第4款前段的理解。笔者就此发表以下意见。
（一）任何逃税案件，首先必须经过税务机关的处理
税务机关没有处理的，司法机关不得直接追究行为人的刑事责任。税务机关明知行为人已经实施了逃税行为但并不下达任何通知的，司法机关也不能直接追究逃税人的刑事责任。换言之，税务机关的不作为，不能成为追究逃税人刑事责任的根据。即使逃税者与税务机关的有关人员相勾结，导致税务机关没有依法下达追缴通知，也不能直接追究逃税者的刑事责任。在这种情况下，正确的做法是，首先由税务机关依法下达处理决定，再根据行为人是否补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚，决定是否追究刑事责任。在此意义上说，刑法第201条第4款的规定，也具有积极的客观处罚条件的内容。
刑法第201条第4款明文规定的是经税务机关“依法”下达追缴通知。因此，如果税务机关所下达的追缴通知并不合法，行为人不按照该通知补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚的，不能成为否定处罚阻却事由的根据。
（二）一般来说，只有经税务机关依法下达追缴通知后，行为人补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，才不追究刑事责任
其中的“已受行政处罚”，不是仅指行政机关已经作出了处罚决定，而是进一步要求行为人履行或者执行了处罚决定的内容。根据《税收征收管理法》的规定，这里的行政处罚实际上是指罚款。因此，税务机关作出罚款决定后，行为人并不缴纳罚款的，不能认定为“已受行政处罚”。只有当行为人根据税务机关的罚款决定，已经缴纳罚款时，才能认定为“已受行政处罚”。
需要说明的是，如果税务机关的处理并不全面，只是下达通知要求行为人接受其中一项或者两项处理的，只要行为人接受了税务机关的处理，就不应追究刑事责任。换言之，税务机关的处理是否全面，不影响处罚阻却事由的成立。行为人不能因为税务机关存在处理缺陷而承担刑事责任。即使税务机关错误执行税法，应当作出三项处理决定但只作出了其中一项或者两项决定，也不影响处罚阻却事由的成立。
例如，某地税局于2008年8月在《税务处理决定书》和《税务处罚决定书》中认定了甲企业采纳欺骗手段少缴企业所得税的逃税事实，并通知甲企业补缴税款8万元，罚款16万元，但并没有通知缴纳滞纳金。甲企业按税务机关的决定，补缴税款8万元，交纳罚款16万元。对此，司法机关不能以甲企业没有缴纳滞纳金为由，追究甲企业逃税罪的刑事责任。
再如，《税收征收管理法》86条规定：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在5年内未被发现的，不再给予行政处罚。”倘若行为人逃税数额巨大并且占应纳税额30％以上，原本应适用“3年以上7年以下有期徒刑”的法定刑，其追诉时效为10年，行为人的逃税行为在经过5年之后才发现的，税务机关只能要求行为人补缴应纳税款，缴纳滞纳金，而不应当给予行政处罚。在这种情况下，只要行为人补缴应纳税款和缴纳滞纳金，就不应追究刑事责任，而不能以行为人不符合“已受行政处罚”的条件为由追究其刑事责任。否则，一方面意味着行为人必须主动请求行政处罚，这显然不妥当；另一方面意味着税务机关发现逃税时间的早晚成为能否追究行为人刑事责任的关键要素，这显然不合适。
（三）只有当行为人超过了税务机关的规定期限而不接受处理时，司法机关才能追究刑事责任对此，有以下几点需要说明。1．税务机关的处理常常会规定一定的期限，如在7日内补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者缴纳罚金等。只要行为人在此期限内履行了税务机关的处理决定，就不能追究刑事责任。2．行为人补缴应纳税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚后，不服税务机关的处理决定而申请复议或者提起行政诉讼的，不影响处罚阻却事由的成立。换言之，不能因为行为人申请复议或者提起行政诉讼，而认为行为人不具备处罚阻却事由。但是，行为人在税务机关依法作出补缴应纳税款、缴纳滞纳金的决定与行政处罚后，在规定的期限内不接受补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者不接受行政处罚而申请行政复议或者提起行政诉讼的，则不成立处罚阻却事由（参见《行政处罚法》44条、第45条，《行政复议法》21条，《税收征收管理法》88条）。3．行为人在规定的期限，没有接受税务机关的处理，即可进入刑事司法程序追究行为人的刑事责任。在进入刑事司法程序后补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚的，不成立处罚阻却事由。质言之，纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。一种观点认为：“行政程序并非刑事司法的前置程序，在进人刑事司法程序之后，纳税人补缴税款并接受行政处罚，符合条件的仍可适用不予追究刑事责任的规定。行为人逃税达到犯罪数额标准的，公安机关就可以依法立案，立案后，纳税人补缴税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚的，公安机关认为不应追究刑事责任的，应当撤销案件。同样，根据《刑事诉讼法》15条规定，在审查起诉阶段和审判阶段，只要纳税人补缴税款、缴纳滞纳金并接受行政处罚，都可以适用不予追究刑事责任的规定，司法机关可以根据不同诉讼阶段作出不起诉、终止审理或宣告无罪。”[5]但是，这种观点存在缺陷。其一，刑法第201条第4款规定的是，具备处罚阻却事由的，“不予追究刑事责任”。而立案、起诉、审判都是追究刑事责任的过程，因此，在行为人达到逃税数额标准之后便直接进入刑事司法程序的做法，明显违反了该款的规定。其二，这种观点导致刑事司法程序的进程完全取决于行为人的事后行为，以行为人的意志为转移，损害了刑事司法权威。亦即，根据这种观点，即使行为人在税务机关依法下达通知后拒不补缴应纳税款、缴纳滞纳金、拒不接受行政处罚，而在进人刑事司法程序之后，补缴应纳税款、缴纳滞纳金和接受行政处罚的，也根据不同诉讼阶段作出不起诉、终止审理或宣告无罪的处理。这显然不合适。其三，这种做法浪费了刑事司法资源，导致原本不需要、不应该立案、起诉、审判的案件，也进人立案、起诉、审判程序。其四，这种做法必然助长行为人的侥幸心理和对税务机关依法处理的漠视、蔑视。因为按照这种做法，由于行为人在判决前的任一阶段均可以避免刑罚处罚，所以，行为人在此之前能逃避补缴应纳税款、缴纳滞纳金和行政处罚的，就尽量逃避；实在不能逃避时，接受税务机关的处理，也不会受到刑罚处罚。这显然不利于《税收征收管理法》的施行，不利于保障国家的税收，不符合立法目的。
（四）适用刑法第201条第4款的前提，是行为符合该条第1款规定的逃税罪的犯罪构成
其一，对于并不构成逃税罪的行为，原本就不能追究刑事责任，因而不能适用刑法第201条第4款。例如，行为人逃税数额较大但没有达到应纳税额10％以上的，不应适用刑法第201条第4款，只能按照税法处理。其二，由于刑法第201条第4款所规定的是“有第一款行为……不予追究刑事责任”，因此，对于刑法第201条第2款所规定的扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不应适用第4款的规定。持反对观点的理由是：不管在刑法上还是在《税收征收管理法》上，对扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款的行为，与纳税人逃税的行为是同等对待的，既然如此，对扣缴义务人也应适用第4款有关处罚阻却事由的规定。[6]但笔者认为，纳税人逃税与扣缴义务人不缴、少缴已扣、已收税款，存在重大区别。一方面，虽然从表面上看，纳税人逃税与扣缴义务人不缴、少缴已扣、已收税款都表现为国家税收遭受损失，但是，在前一种情形下，纳税人还没有缴纳税款，在后一种情形下，纳税人已经缴纳了税款。另一方面，纳税人需要从自己的合法收入中拿出一部分上缴国家，而扣缴义务人只是需要将已经向他人扣缴的税款上缴国家，故纳税人与扣缴义务人的期待可能性不同。因此，对纳税人设立的处罚阻却事由，不应适用于扣缴义务人。基于同样的理由，虽然根据刑法第204条的规定，缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款，符合其他要件的，也成立逃税罪，但是，刑法第201条第4款关于处罚阻却事由的规定，不适用于这种情形。对于其他妨害税收的犯罪以及刑法第153条的走私普通货物、物品罪，也不能适用刑法第201条第4款的关于处罚阻却事由的规定。其三，对于纳税人多次逃税，累计数额达到刑法第201条第1款的规定，构成逃税罪的，仍然应当适用第4款的规定。
四、犯罪构成。
（一）犯罪客体。
本罪侵犯的客体是国家的税收管理制度。本罪的犯罪对象为应纳税款，即纳税人按照税法规定应当交纳的税款。
(二)犯罪客观方面。
纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避纳税款数额较大并且上应纳税额10%以上，或者扣缴义务人采取前述手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大。其具体手段可能表现为以下方式：
伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿和记账凭证。这种方式多为个体经营者所采用，以此使税务人员无法得知其经营收支情况。
在账簿上多列支出或者不列、少列收入。行为人通过此举以图减少应税数额，达到逃税目的。主要方法有（1）明销暗记；（2）将产品直接作价抵债款后不记销售；（3）已经销售而不开发票或以白条抵库不记销售；（4）用罚款、滞纳金、违约金、赔偿金冲减销售收入；（5）将展品或样品作价处理后不按销售记账，等等。此外，多行开户，同时使用，而只向税务工作人同提供其中的一个，也是行为人隐瞒收入的常用方法。
进行虚假的纳税申报。行为人往往通过对生产规模、盈亏情况、收入状况等内容作虚假申报，来达到逃税目的。行为人有时虚报一项，有时虚报数项。
经税务机关依法下达追缴通知后，仍未补缴应纳税款和滞纳金的，或者虽然补缴，但存在5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予了2次以上行政处罚的情形。
（三）犯罪主体。
本罪主体为特殊主体，只有纳税人和扣缴义务人才能构成本罪主体。纳税人是指法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。扣缴义务人，是指法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。
五、容易混淆的主要罪名
（一）逃税罪与抗税罪
虽然这两种罪所侵害的同类客体都为国家税收的征管秩序，主观方面都含有故意不缴纳税款的心态。其区别还是比较大的，在客观方面前者表现为采用欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的行为。比如宁夏回族自治区海原县“马某逃税案”被告人马某作为加油站负责人，采取开具“大头小尾”发票、使用EPOS刷卡或使用EPOS刷卡加现金结算的方式购进成品油不记帐，进行虚假纳税申报或不申报，逃避缴纳税款339965.05元，数额巨大且占应纳税款的30%以上，被人民法院以逃税罪判处有期徒刑3年6个月，并处罚金人民币10万元。而抗税罪则表现为以暴力、胁迫方法拒不缴纳税款的行为。故逃避缴纳税款达到数额较大并且占纳税额10%以上标准的才构成逃税罪；而抗税罪以暴力、胁迫方法拒不缴纳税款的，应予追诉。
（二）逃税罪与逃避追缴欠税罪
虽然这两种罪所侵害的同类客体都为国家税收的征管秩序，主观方面都含有故意不缴纳税款的心态。但区别还是比较大的，在客观方面前者表现为采用欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的行为。而后者则表现为纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额较大的行为。
六、律师辩护要点
1.未达到立案追诉标准的辩护。逃税罪是结果犯，它必须达到法定结果才能成立。其一，逃税数额较大且占应纳税额的10%以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款，不缴滞纳金或不接受行政处罚；其二，5年内因逃税受过刑事处罚或被税务机关给予2次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在5万元以上并且占各种应纳税款10%以上。其三，扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在五万元以上的。如果行为人不符合上述三项中的任何一项，则不构成逃税罪。
2.无逃税故意仅属漏税的辩护。区分逃税与漏税。漏税是指纳税人并非故意，没有依照税法规定缴纳或者足额缴纳税款的行为，是一种一般税务违法行为，应由税务机关责令其补缴漏缴的税款，并加收滞纳金。
3．属于合法避税的辩护。区分逃税与避税。避税，是指采及合法手段减轻或者不履行纳税义务的行为。如利用经济特区的税收优惠政策在经济特区投资，有些则是钻税法不够完善的空子。合理避税不构成犯罪。
4.属于因资金紧张挪用税款的辩护。有些纳税人在资金紧张的情况下，常将应缴纳的税款不上缴，随意挪作他用，造成税款无法按时缴纳，这种挪用税款的行为与逃税行为是有区别的，其主要区别在于主观用意不同。如果挪用税款是为欺骗、隐瞒应纳项目和经营利润，达到非法获利的目的，则应以逃税论处。如果因为资金紧张，暂时挪用税款，待资金周转后便及时缴纳税款的，不应作为犯罪，则应作为违反财经制度处理。
5.与行贿行为发生交集时的辩护。如果纳税人仅仅向税务人员行贿，并没有采取欺骗、隐瞒的手段逃避纳税义务，则就按行贿罪处理。如果纳税人在行贿的同时，又采取了欺骗、隐瞒的手段来逃避纳税义务，不缴或者不缴应纳税款数额较大的，则应按行贿罪和逃税罪实行数罪并罚。
总之，认定逃税罪要结合本罪构成要件，从行为人主观目的，客观表现和危害结果以及税务机关的介入程度等各个方面综合考量。律师辩护也要围绕上述要点，争取对行为人最有利的处理结果。
七、处罚
（1）纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的；扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。（2）数额巨大并且占应纳税额30%以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处罚金。
